新租赁准则适用范围与账务处理一致,新租赁准则下预付租金的会计处理

2018年12月7日，财政部以财会（2018）35号文发布了新修订后的《企业会计准则第21号-租赁》（以下简称新准则或准则，未特别声明的均是指新租赁准则），并且要求从2019年1月1日开始实施。

相比于2006版的租赁准则（以下简称旧准则），新准则有较大的变化。

一、总体变化情况

与旧准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；参照固定资产对使用权资产计提折旧，对租赁负债按照折现率确认每期利息费用。

出租人的会计处理，仍然分为经营租赁和融资租赁两大类。

二、适用范围

新租赁准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

1.承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；

2.出租人授予知识产权许可，适用收入准则；

3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似于不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；

4.承租人承租生物资产，适用其他相关准则；

5.采用建设经营移交（BOT）等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定。

三、账务处理

第一节　承租人的会计处理

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

（1）在租赁期开始日

借：使用权资产（倒推）

租赁负债—未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）

贷：租赁负债—租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）

预付款项（租赁期开始日之前支付租赁付款额的，扣除已享受的租赁激励）

银行存款（发生的初始直接费用）

预计负债（预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）

（2）承租人在确认租赁期内各个期间的利息时

借：财务费用—利息费用等科目

贷：租赁负债—未确认融资费用

（3）承租人支付租赁付款额时

借：租赁负债—租赁付款额

贷：银行存款

（4）在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）

租赁负债—未确认融资费用（倒推）

贷：租赁负债—租赁付款额（租赁付款额的增加额）

除下述（5）中的情形外，当租赁负债减少时

借：租赁负债—租赁付款额（租赁付款额的减少额）

贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额）

租赁负债—未确认融资费用（倒推）

若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额

借：租赁负债—租赁付款额（需进一步调减的租赁付款）

贷：制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等（需进一步调减的租赁付款额现值）

租赁负债—未确认融资费用（倒推）

（5）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例

借：租赁负债—租赁付款额（减少部分对应的金额）

使用权资产累计折旧（清零）

使用权资产减值准备（清零）

贷：使用权资产（减少的资产）

租赁负债—未确认融资费用（减少部分对应的金额）

资产处置损益（倒推）

（6）企业转租使用权资产形成融资租赁

借：应收融资租赁款（转租赁投资净额）

使用权资产累计折旧（清零）

使用权资产减值准备（清零）

贷：使用权资产（清零）

资产处置损益（使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益）

（7）承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧

借：营业成本等科目

贷：使用权资产累计折旧

当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。

（8）使用权资产发生减值的，按应减记的金额

借：资产减值损失

贷：使用权资产减值准备

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

【附】短期租赁和低价值资产租赁

1.短期租赁

准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。

按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。

2.低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。

3.简化会计处理

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

对于短期租赁，承租人应当按照租赁资产的类别作出简化会计处理选择。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。

按照租赁准则选择进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。

作者简介

何义山：副教授，注册会计师、注册税务师、资产评估师、会计学科带头人，会计学硕士研究生，拥有证券从业资格等多个证书。曾经在韩资、美资企业从事或主持财务工作。

先后获得省属商职院校教学成果一等奖、宁波市教育科学研究所征文一等奖、中税协全国征文三等奖、浙江会计学会会计论文一等奖、省商业经济学会优秀科研成果三等奖、全国大学生创业大赛优秀指导教师、浙江省职教所论文三等奖、校长奖励基金、院先进个人和优秀个人等多项荣誉称号。

主编并出版中国物资出版社《纳税实务》、清华大学出版社《中级会计实务考点预测与精讲》、中国人力社会保障出版社《成本核算实务》等多本教材；在《中国会计报》、《会计师》、《注册税务师》等多个期刊上发表40余篇文章；主持或参与宁波社科联、浙江省注册会计师协会&浙江会计学会、浙江省职教所等机构多个科研课题。

长期讲授注册会计师、税务师、资产评估师、会计职称系列课程；主讲会计准则、涉税业务等企业内训财税课程。